论以会计人员为主体的内部控制制度（论以会计人员为主体的内部控制制度的意义）
摘要：企业作为一种从事团队生产的经济组织，需要进行监督，尤其是内部监督，进而产生内部控制。会计控制是内部控制的核心，而会计人员是内部控制的最佳执行者，其治理结构体现出明显的委托代理关系。在现代经济运行过程中，会计人员对企业的经营过程进行反映和监督，对外部相关部门提供以会计报表为主的会计信息。企业内部会计控制制度是强化内部控制管理，提高单位经营管理效率和经济效益，实现单位管理目标的一种有效的管理制度。会计人员的专业技能和对企业经济信息的拥有量，决定了会计人员是内部控制制度的最佳执行者。会计控制是企业内部控制的核心，在强化会计管理的同时，会计岗位的内部控制更是重中之重。
关键词：会计人员，内部控制，企业
Abstract: An enterprise, as an economic organization engaged in team production, needs supervision, in particular internal oversight, and produces internal control. Accounting control is the core of internal control, and the accounting personnel is the best performer of internal control, whose governance structure reflects the significant principal-agent relationship. In modern economic operation, accounting personnel reflects and supervises the process of enterprise business, providing the external relevant departments with information based on financial statements. Internal accounting control system is to strengthen internal control and management, improving management efficiency and economic unit, which achieves an effective management system's management objectives. Professional skills and the ownership of economic information make accountants the best performers. Accounting control is the core of internal control. The internal control of accounting positions is a priority when the accounting management is strengthened at the same time.
Key Words: accounting staff, internal control, enterprise
一、绪论
1.1研究背景
随着我国改革开放的不断深入和市场经济体制的不断完善，在当今激烈的市场竞争环境下，许多企业的内部控制问题非常突出，进而影响了企业的经济效益，做好内部控制管理是企业可持续发展的永恒不变的有效途径。内部控制是衡量现代企业管理的重要标志，企业制定内部控制制度目的在于保证经济活动的正常运转，确保企业资产的合理、有效运用，从而达到利益最大化。会计制度设计的各个环节都必须包括内部控制的内容，因为内部控制制度既是企业各种规章制度中控制手段的总称，又是有效地执行会计制度的保护性措施。内部控制发展的主线是保证会计信息的真实性，会计控制是企业内部控制的核心。因此，完善企业内部控制制度，保证会计信息质量，对于完善公司治理，保护资本所有者的权益有着非常大的意义。
1.2研究目的与意义
企业单位制定内部控制制度可以保证组织机构经济活动的正常运转，保护企业资产的安全、完整与有效运用，提高经济核算（包括会计核算、统计核算和业务核算）的正确性与可靠性，推动与考核企业单位各项方针、政策的贯彻执行，评价企业的经济效益，提高企业经营管理水平。而内部控制发展的主线是保证会计信息的真实性，会计控制是企业内部控制的核心。会计工作的产生与发展、会计工作的核心地位、会计人员的专业技能和对企业经济信息的拥有量决定了会计人员是内部控制制度的最佳执行者。所以说为企业提出会计人员的内部控制制度是非常有必要的。
以会计人员为主体的内部控制制度是现代企业管理的重要组成部分，它对确保企业各项工作的正常进行和经营管理水平的提高有着重要的作用。通过建立健全有效的内部会计控制制度，不但能够规范经营者的行为，而且能够促使所有者建立一种科学合理的激励与约束机制，以调动经营者管理好企业、赚取利润的积极性，从而促使现代企业平衡、稳定、协调地发展。因此，对其研究具有重要意义。
1.3国内外研究现状
我国学者周奇颖在《中小企业财务管理和财务控制问题初探》中提到：《会计法》的配套措施，是加强企业内部管理，提高经营效率、保护财产安全、实现经营方针和目标的必要手段；另一方面也标志着我国内部会计控制建设进入了一个新的阶段。同时也表明我国内部会计控制制度正在迈向有条不紊的建设和完善过程中。
我国学者杨立明在《试论以企业会计人员为主体的内部控制制度》中提到：按照契约理论，企业是由一系列不同层次的委托代理关系组成的总体。由于委托人与代理人目标不一致，就产生了“道德风险”和“逆向选择”，由此产生“内部人控制”现象。对于这种现象，必须辅以严格的监督，才能实现会计管理的预定目标。这种监督有外部监督和内部监督，由于经营者对企业的控制，使得外部监督的成本高、效益差，相比而言，内部监督往往能起到关键性作用。
我国学者李坤在《现代企业内部控制制度》中提到：企业作为一种从事团队生产的经济组织，其治理结构体现出明显的委托代理关系。在现代经济运行过程中，会计承担着对企业的经营过程进行反映和监督，对外部相关部门提供以会计报表为主的会计信息。会计控制是企业内部控制的核心，在强化会计管理的同时，会计岗位的内部控制更是重中之重。
英国教授罗宾-库珀提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式，这种模式的实质是在传统的成本管理体系中全面引入作业成本法，关注企业竞争地位和竞争对手动向的变化，从而构成了一种崭新的会计岗位–战略管理会计。20世纪90年代以后，日本成本管理的理论界和企业界也开始加强对企业会计人员为主体的内部控制制度的研究，提出了独立会计主管制度这一分离会计控制权的尝试性方法，既可以充分保证会计人员的独立性，又不会对企业的经营管理产生不利影响。
二、以会计为主体的内部控制条件
2.1内部控制介绍
内部控制是指企业内部的管理控制系统，即为保证经济正常进行、保护企业财产、检查有关数据的正确性和可靠性、提高经营效率、贯彻既定方针所采取的一系列必要的管理措施。内部控制不仅包括企业董事会用来授权与指挥经济活动的各种方式方法，还包括对企业经济活动进行综合计划、控制和评价而制定的各项规章制度。它是一系列方法、程序和制度的总称，是一个能实现自我检查、自我调整和自我约束的系统。内部控制作为一项重要的管理职能和市场经济的基础工作，是随着经济和企业的发展而不断发展的动态系统。内部控制包括内部会计控制和内部管理两个子系统。
2.2分离会计控制权
会计控制权是指对会计反映和会计管理所拥有的支配权。会计控制权包括产权界定权、收益反映权、投资策划权、会计选择权、会计制度制定和实施权等。分离会计控制权更实际的作用是确保会计人员的相对独立性。会计人员的相对独立性一方面是进行会计监督的基础条件，另一方面也是保证其所提供的会计信息质量的前提条件。会计信息应具有可验证性、中立性和呈报的公允性。会计人员的独立保证了会计人员的公正态度，避免会计信息中带有会计人员的个人意识。如果会计人员不独立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的会计信息也就会产生有利于该受托方的误导作用。
据委托代理理论，监督者与被监督者应该没有利益关系，监督者在人事、经济上应独立于被监督者。会计人员既要对所有者负责，也要对经营者负责，要注意协调委托者与受托者两者之间的利害关系。实际中，会计常常是企业经营管理系统中的一个子系统，会计人员在经营者的领导下，以财务信息的形式服务并参与企业经营管理，会计人员在组织、经济上都依赖于经营者。会计人员作为一种“内部人角色”，往往更容易陷入“内部人控制”的泥潭中，作为被领导者去监督领导者，显然不符合监督者与被监督者分离的原则，在事实上也难以持久。这就是企业所面临的会计控制权问题。
分离会计控制权更实际的作用是确保会计人员的相对独立性。会计人员的独立可保证会计人员的公正态度，避免会计信息中带有会计人员的个人意识。会计人员的任务就是以真诚态度充分地反映会计信息，让信息使用者可根据自己的判断做出预测。会计人员协助经营者执行会计管理职能时，应将个人意见与提供给经营者的会计信息分开，保证经营者个人决策的独立性。会计人员如不独立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，所提供的会计信息也就会产生有利于该受托方的误导作用。
现代企业所有权与经营权的分离，形成企业中客观存在的两个控制主体，即企业所有者和受托经营者。企业代理人、即经营者拥有企业经营的控制权，但不承担盈亏的主要风险；而企业委托人、即所有者交出了企业经营控制权，最终却承担盈亏的主要风险。这种风险的不对等，弱化了对代理人的制约和控制，而本应同时受托于两个控制主体的会计人员，在实际中却直接为经营者所控制，所有者的会计控制权被完全弱化。因此，要形成权力的制衡，减少风险，就有必要将会计控制权从企业的控制权中分离出来。
三、以会计为主体的内部控制存在的问题
3.1风险评估机制缺乏
国绝大多数中小企业风险意识普遍淡薄，不重视风险体系建设，缺乏相应的风险评估和预警机制，这就大大减弱了中小企业抗风险的能力。构建内部控制体系必须综合考虑中小企业内外部的各种风险因素，包括战略风险、经营风险、财务风险、重大投资风险等。
3.2忽视内部审计的职能，弱化内部监督的作用
内部控制和内部审计是密切相关的。内部审计是企业内部控制的一个重要组成部分。严格的内部审计是企业建立良好内部控制制度的基础。虽然有不少的中小企业设置内审机构，但是其内部审计的职能并没有得到充分的发挥。内审机构丧失独立性，导致一些中小企业中的职员，甚至领导干部抓住审计监督的漏洞，从事收受贿赂、侵吞公款等违法行为。
3.3对内控规范认识有片面性
企业内部控制规范是对企业内部各个部门和人员具有控制、制约功能的各种方式、措施以及程序的总称，是企业在业务运作流程和管理实践中逐渐形成的相互影响、相互制约的一种动态机制。规范强调内部控制的是全员控制，而中小企业对内部控制存在片面性，认为企业内部控制只是内部会计控制，是财务部人员的事情，与其他人无关，从而导致可能因某个人或部门以及某个环节的失控导致整个项目的功亏一篑。由于对企业内部控制的认识不足，各个部门、人员不能有效协作，从而严重影响到内部控制的实施效果，造成企业管理的混乱。
3.4缺乏有效的监督机制
目前对企业的监管越来越受到重视，我国已形成了包括政府监督和社会监督在内的庞大的企业外部监督体系，但是对中小企业的监督效果却不尽如人意。有些中小企业为了企业自身利益，利用现金或物资贿赂当地政府官员以获得某些优惠或取得某项投资项目，采取不正当竞争来牟利等；规范规定内部审计是企业内部控制的一个重要环节。然而我国现实情况来看，为数不少的中小企业没有设置内部审计机构，即使有的企业虽设有，却也是形同虚设，其职能也已严重弱化，由于其工作的独立性和权威性差，不能真正地发挥其监督、改善企业内部控制的作用。于是，各级管理部门趁机钻空子，借职务之便牟取私利的案例时有发生。另外，内部审计机构职能的发挥在很大程度上受于企业高管的主观意愿摆布，随意性比较大。
四、加强以会计为主体的企业内部控制的方法
4.1加强会计本身的内部控制功能
会计的两大职能（反映和监督）中，监督职能就反映了会计工作参与企业管理进行内部控制的作用，而会计的监督职能自古就有。我国西周的司会既掌管全国财政收支全面核算，又主管审计监督大权，进行财政收支的审核与监督。
会计人员的受托责任来自所有者和经营者两个方面，既要对所有者负责，也要对经营者负责。一方面，会计人员受托于所有者对企业的生产经营活动进行全面可靠地确认、计量、记录，披露企业的经营状况和理财状况；另一方面，会计人员受托于经营者在加强经营管理，确定企业内部激励机制、提高经济效益等方面发挥作用，协助经营者履行理财责任和经营责任，最大效率地达到经营者所要求的经营目标。CASI报告将内部控制目标分为三类：与营运有关的目标、与财务报告有关的目标以及与法令的遵循性有关的目标，而这三个目标也正是会计工作的三个目标。
4.2独立会计主管
曾经在我国一些地区试行的会计委派制可以认为是一种分离会计控制权的方法，但由于企业会计人员由政府机构派出，可能会产生政企不分的负面影响，不利于企业的自主经营。不过，这能很好地将会计控制权分离出来，确保会计人员的独立性，在加强企业内部控制方面的作用还是显而易见的。笔者认为，首先，企业可以像设立独立董事一样设立独立会计主管，即企业的会计主管由股东大会从会计公司，聘请专业会计人员（通常是CPA）来担任。独立会计主管的聘用权掌握在股东大会手中，企业经营者可以提供聘用意见但无决定权。在人员选择上，最好由股东大会直接委托专业会计公司提供候选者由股东大会定夺。这样可以较好地做到将会计控制权从企业代理人手中转移给企业委托人，形成权力的制衡；同时也避免企业外部对企业经济活动的干预，不会对企业的自主经营产生负面作用。
避免由企业经营者提名独立会计主管人选，一方面可以更好地维护独立会计主管的独立性，另一方面也可以产生良好的市场反应。其次，建立健全激励和约束机制。一是建立健全合理有效的企业主管人员治理结构，加强和完善企业内外结合的监督体系。要按照现代企业制度的要求，在对主管人员进行必要的激励的同时，加强国企建立起所有者与经营者之间的制衡关系。二是企业管理人员人才市场化。建立和建设一支既有数量又有质量的企业主管人员队伍，是时代提出的迫在眉睫的要求。为此，必须改革企业主管人员的管理体制，改变目前存在的不健全的管理体制。企业可以像设立独立董事一样设立独立会计主管，即企业的会计主管由股东大会从会计公司(public accounting firm，国内一般是会计师事务所)聘请专业会计人员(通常是CPA)来担任。独立会计主管采用固定年薪制，有任期规定，可以续聘亦可改聘，但续聘有最长任期限制。
独立会计主管具有较高的专业胜任能力，进入企业后能很快熟悉企业的各项业务，可帮助企业制定正确合理的经营战略，在一定程度上有助于提高企业会计人员的素质。另外，独立会计主管应为专职会计，不应兼任其他业务。这样，不会出现精力或时间不足的情况。
总之，内部会计控制制度是强化内部控制管理，提高单位经营管理效率和经济效益，实现单位管理目标的一种有效管理制度。在分离会计控制权的情况下，会计人员应该成为企业内部控制的主要执行者之一。独立会计主管制度这一分离会计控制权的尝试性方法，既可以充分保证会计人员的独立性，又不会对企业的经营管理产生不利影响。
4.3会计人员做内部控制的执行者
在企业内部，会计工作是企业管理的中心环节，企业的供、产、销、人、财、物等几乎全部经济业务都要经过会计环节转换为会计信息，会计人员能够全面地掌握企业的各种经济活动和企业的财务状况。
内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。在现代企业中，管理人员、内部审计人员或董事会，都对内部控制负有责任。内部控制整体框架包含控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五个相互联系的要素。可以说，内部控制框架为关注内部控制的有关方面提供了一个普遍认可、内涵统一的内部控制概念框架和评价方法，其涵盖的范围比以往任何一个概念都更为广泛。而在这些控制主体中，会计工作的特殊性决定了会计人员是最好的内部控制执行者。
五、结论
综合上述分析，在分离会计控制权的情况下，会计人员可以也应该成为企业内部控制的主要执行者之一。而我们也有理由相信，独立会计主管制度这一分离会计控制权的尝试性方法，既可以充分保证会计人员的独立性，又不会对企业的经营管理产生不利影响。
内部会计控制是人类发展到一定阶段的产物。随着社会生产力的不断发展，企业规模的扩大，企业一方面必须对生产经营活动进行科学的计划和组织，使人力、财力、物力得到合理的配置和有效的利用；另一方面必须加强对生产经营活动的控制和调节，明确企业内部各部门的职责和权限，使企业生产经营活动有序地进行。内部会计控制评价是对内部会计控制制度的设计和执行情况进行全面的监督、检查和评定，其评价内容也围绕内部会计控制的内容进行，而评价工作不可能事无巨细地做出评价，在进行评价时需要掌握一定的重点。为此，企业必须建立能够保证实现管理目标的业务控制方法、措施和程序。在内部会计控制的整个发展过程中，一方面受社会生产力发展的作用；另一方面政府的推动也起着很大的促进作用。内部会计控制是一个古老而又年轻的课题，说其古老，是因为内部会计控制几乎伴随着私有制的产生而产生；说其年轻，是因为对这个课题的研究一直处于探索之中。
